国际会计准则理事会发布《第三版中小主体国际财务报告会计准则（征求意见稿）》

9月8日，国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）发布《第三版中小主体国际财务报告会计准则（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），向各利益相关方公开征询意见。征求意见稿建议对《中小主体国际财务报告会计准则》（以下简称中小主体国际会计准则）进行全面修订，旨在反映完整版国际财务报告会计准则的最新改进，并确保相关准则适用于中小主体。征求意见截止日为2023年3月7日。

一、有关背景

中小主体国际会计准则是理事会以完整版国际财务报告会计准则为基础，根据成本效益原则进行适当简化的一套独立准则，适用于不具有公共受托责任的主体（即理事会所指的中小主体），是国际财务报告准则体系的组成部分。该准则最早于2009年7月发布，根据国际财务报告准则基金会的调查，已有86个国家或地区（尤其是在部分准则制定力量有限的发展中国家或者新兴经济体）要求或允许采用该准则。该准则实施后，理事会于2012年1月启动了第1次审议工作，并于2015年5月完成了第1次修订，发布了《第二版中小主体国际财务报告会计准则》，修订后的准则于2017年1月1日生效。

2019年，理事会开始对其进行第二次全面审议，并于2020年1月发布了《中小主体国际财务报告准则全面审议（意见征询稿）》（以下简称意见征询稿）。意见征询稿主要基于理事会发布的以下国际财务报告会计准则相关规定就中小主体国际会计准则与其协调方式征询全球利益相关方意见：一是2015年以来新制定的国际财务报告会计准则；二是2018年发布的新《财务报告概念框架》以及理事会做出的各项准则修订；三是国际财务报告准则解释委员会近年来发布的各项解释公告；四是中小主体国际会计准则目前未涵盖的领域以及特殊规定。

理事会在考虑意见征询稿的全球反馈意见基础上，基于与中小主体的相关性、简化和如实反映三项基本原则，同时考虑成本效益，来确定是否以及如何与完整版国际财务报告会计准则相协调（协调法，alignment approach），理事会建议与完整版国际财务报告会计准则的部分内容相协调，而非全部内容。因此，理事会审议了9项国际财务报告会计准则和29项国际财务报告会计准则的小范围修订和解释公告，并由此运用协调法起草形成了征求意见稿。

二、征求意见稿主要内容

征求意见稿中建议本次修订涉及的项目主要包括：《财务报告概念框架》、《国际财务报告准则第3号——企业合并》、《国际财务报告准则第9号——金融工具》、《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》、《国际财务报告准则第11号——合营安排》、《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》以及《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》。

（一）对概念和一般原则的修订

中小主体国际会计准则的“第2章 概念和一般原则”规定了中小主体财务报表的基本概念和一般原则。理事会根据“协调法”建议修订第2章，以使其与2018年发布的《财务报告概念框架》保持协调。

征求意见稿对第2章的修订建议包括以下几个方面：（1）引入计量、列示和披露相关新概念，以及终止确认的相关指引；（2）更新“资产”和“负债”的定义和确认条件；（3）澄清“审慎”、“受托责任”、“计量不确定性”以及“实质重于形式”的概念；（4）增加总体原则，即准则其他章节的要求优先于第2章；（5）保留“不当成本或努力”的概念。

理事会认为，对于中小主体，征求意见稿将有助于其在准则无明确规定时运用判断制定适当的会计政策；同时，保留“不当成本或努力”的概念，可以在特定情况下继续为中小主体提供豁免。对于财务报表使用者，改进后的框架将提升中小主体财务报表的信息质量，也将增强报表使用者对信息的理解。

（二）对企业合并相关要求的修订

中小主体国际会计准则的“第19章 企业合并和商誉”规定了中小主体发生企业合并的会计处理要求。理事会根据“协调法”建议修订第19章，以使其与《国际财务报告准则第3号——企业合并》保持协调。

征求意见稿对第19章的修订建议包括以下几个方面：（1）更新“业务”的定义，包括增加应用指南和说明性示例；（2）要求采用购买法进行会计处理，包括识别购买方和成立新主体的相关应用指引；根据资产和负债的新定义更新确认原则；要求以公允价值确认或有对价，其后续变动计入当期损益，除非涉及不当成本或努力；引入对分阶段实现购买（即分步购买）的新要求；将与购买相关的成本作为费用计入当期损益。

理事会认为，对于中小主体，征求意见稿中更加明确和简化的业务定义将有助于中小主体确定何时适用第19章；提供分步购买的要求，将使中小主体不再需要进行会计政策选择；对于未来的企业合并业务，由于在购买时确认或有对价相关负债，以及对收购相关成本进行费用化处理，确认的合并成本和商誉金额可能发生变化。对于财务报表使用者，征求意见稿将促进对企业合并定义的一致运用，减少中小主体对分步购买的会计处理多样性，提升评估企业合并初始投资和业绩的信息质量。

（三）对金融工具相关要求的修订

中小主体国际会计准则的“第11章 基本金融工具”和“第12章 其他金融工具问题”规定了对金融工具的要求。理事会根据“协调法”建议合并第11章和12章，更名为“第11章 金融工具”，并对其进行有限修订，以使其与《国际财务报告准则第9号——金融工具》保持协调。

征求意见稿对第19章的修订建议包括以下几个方面：（1）取消适用《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》确认和计量要求的选择权；（2）保留应收款项和合同资产的已发生损失模型；（3）引入新规定，包括对部分以摊余成本计量的金融资产采用预期信用损失模型、根据金融工具的合同现金流量特征对其进行分类和计量的原则；简化对企业签发的财务担保合同的会计处理要求，包括“财务担保合同”的定义和计量要求，即按已收和应收保费确认财务担保。

理事会认为，对于中小主体，征求意见稿简化了对签发财务担保合同的确认和计量要求，将降低中小主体的报表编制成本。对于财务报表使用者，征求意见稿通过取消适用《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的选择权，将提升不同主体之间的可比性。同时，引入预期信用损失模型，更早确认部分以摊余成本计量金融资产的减值损失，将为使用者提供更优信息。

（四）对合并相关一揽子要求的修订

中小主体国际会计准则的“第9章 合并财务报表和单独财务报表”、“第14章 在联营企业中的投资”以及“第15章 在合营企业中的投资”规定了中小主体投资子公司、联营企业和合营企业的要求。理事会根据“协调法”建议对第9、14和15章进行修订，以使其与《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》和《国际财务报告准则第11号——合营安排》保持协调。

征求意见稿对第9、14和15章的修订建议包括以下几个方面：（1）更新“控制”的定义，与《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》相协调；（2）保留可推翻的假设，即如果中小主体持有另一主体的多数表决权，则中小主体控制该主体；（3）增加因处置部分股权投资等原因导致丧失控制权的新要求，即当丧失控制权时，中小主体应以公允价值计量剩余权益；（4）更新“共同控制”的定义，与《国际财务报告准则第11号——合营安排》相协调；（5）保留原合营安排的分类，即共同控制经营、共同控制资产以及共同控制主体。（6）增加主体参与但未达到共同控制时的要求。

理事会认为，对于中小主体，征求意见稿采用了单一基础来评估对被投资方的控制，并采用了与新控制定义相协调的共同控制原则。对于财务报表使用者，单一合并基础将增加信息的可比性、有用性和一致性。

（五）对公允价值计量相关要求的修订

中小主体国际会计准则的第11章规定了对金融工具公允价值计量的要求，并引用了其他章节中要求或允许使用公允价值的规定。理事会根据“协调法”建议增加新章节“公允价值计量”，整合公允价值计量相关要求，以使其与《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》保持协调。

征求意见稿在新章节中的建议包括以下几个方面：（1）更新“公允价值”的定义；（2）更新公允价值计量的框架，包括与中小主体相关的示例；（3）要求改进公允价值计量的披露。

理事会认为，对于中小主体，征求意见稿中允许或要求中小主体以公允价值计量项目的情况未发生变化，但对如何计量公允价值有更清晰的指引。对于财务报表使用者，征求意见稿改进了公允价值的披露，并将提高不同主体之间的可比性。

（六）对收入确认相关要求的修订

中小主体国际会计准则的“第23章 收入”规定了中小主体确认收入的要求。理事会根据“协调法”建议修订第23章，引入确认商品和服务收入的单一框架，以使其与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》保持协调。

征求意见稿对第23章的建议修订包括以下几个方面：（1）引入确认商品和服务收入的框架，要求主体在客户取得对商品或服务的控制权时确认收入。该框架基于《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的“五步法”，即识别客户合同、识别履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至履约义务、在主体履行履约义务时（或过程中）确认收入。（2）简化《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的要求，使“五步法”更易于中小主体采用；（3）提供过渡豁免，允许中小主体对正在执行的合同采用现行收入确认政策。

理事会认为，对于中小主体，征求意见稿提供了确定商品和服务收入的时间和金额的综合框架，但预计修订后的第23章对其收入确认的金额和时间影响较小。对于财务报表使用者，征求意见稿将增强经济上相似交易业务收入报告的一致性，提高不同主体之间的可比性，披露的改进也将帮助使用者理解客户合同产生收入和现金流量的金额、时间和不确定性。

三、已采用“协调法”审议但未建议修订的项目

理事会在第二次全面审议中按照“协调法”进行了考虑，但未在征求意见稿中提出修订建议的项目主要包括以下几项：

一是与《国际财务报告准则第14号——管制递延账户》的协调。理事会决定推迟考虑中小主体国际会计准则与《国际财务报告准则第14号——管制递延账户》的协调。主要原因在于，当理事会费率管制项目完成时，《国际财务报告准则第14号——管制递延账户》可能被取代。

二是与《国际财务报告准则第16号——租赁》的协调。理事会决定推迟考虑中小主体国际会计准则与《国际财务报告准则第16号——租赁》的协调。主要原因在于，目前如果使中小主体国际会计准则与《国际财务报告准则第16号——租赁》相协调，将导致中小主体的工作量与其财务报表使用者获得的收益不成正比；同时，《国际财务报告准则第16号——租赁》实施后审议和应用问题的结果，可能会提供与《国际财务报告准则第16号——租赁》相协调相关成本和收益的额外信息。

三是关于加密货币的会计处理。理事会决定，中小主体国际会计准则暂时不包含持有加密货币和发行加密资产的相关要求。主要原因在于，使用加密货币在中小主体中并不普遍；同时，理事会正在等待未来研究和准则制定项目的结果，以针对采用完整版国际财务报告会计准则的主体制定加密货币的会计处理要求。