完善内部控制 守牢财务造假防线

原标题：完善内部控制 守牢财务造假防线丨明霞明辨

近日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》（以下简称《意见》）。《意见》明确指出，进一步加强单位内部监督，结合自身实际建立权责清晰、约束有力的内部财会监督机制和内部控制体系。

内部控制制度的建设和实施是财会监督工作得以落实的基石，良好的内部控制环境是财会监督工作开展的有力保障。《意见》通过强化资本市场领域财会监督力度，发挥对企业内控体系建设的推动作用，是防范财务会计违法违规行为的重要抓手。

《国务院关于进一步提高上市公司质量的意见》（国发〔2020〕14号）明确提出“严格执行上市公司内控制度，加快推行内控规范体系，提升内控有效性”。《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）要求“进一步明确会计核算、内部控制、信息化建设等要求”。为贯彻落实国发〔2020〕14号文件和国办发〔2021〕30号文件等相关要求，2022年3月18日，财政部、证监会发布《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》（以下简称《通知》），要求加强对上市公司实施企业内部控制规范的管理、指导和监督，规范会计师事务所内部控制审计行为，提升上市公司财务报告内部控制有效性和会计信息质量，强化资本市场领域财会监督力度。

2023年2月25日，国务院国资委加急印发《关于做好2023年中央企业内部控制体系建设与监督工作有关事项的通知》（简称“8号文”）。8号文提出要健全内控管理体制机制，持续完善内控制度体系，增强内控体系刚性约束，提升重大风险防控能力，防范境外违规经营风险，提升内控监督评价质效。8号文通过对中央企业内控工作的整体部署，推动中央企业核心竞争力与治理水平现代化建设。同时，8号文体现出监管部门对于企业内部控制重视程度的提高，为企业的内部控制建设工作提供了参考和指引。

2023年3月17日，财政部网站公开了《财政部对德勤和华融依法作出行政处罚》。经查，中国华融资产管理股份有限公司（下称“华融”），在2014至2019年度不同程度存在内部控制和风险控制失效、会计信息严重失真等问题，财政部对华融及其7家附属公司分别处以顶格罚款。

由此可知，随着外部监管部门对上市公司内部控制的要求愈发严格，公司通过主动强化内部控制建设，从而保障和提升自身会计信息的可靠性和准确性，是顺应外部监管环境变化的理性选择。

内部控制的价值

内部控制特别是财务报告内部控制，是加强财会监督、遏制财务造假、提高上市公司会计信息质量的重要基础。持续提升上市公司财务报告内部控制的有效性，有利于发挥内部控制在上市公司财务报告中的控制关口前移、提升披露透明度、保护投资者权益等重要作用。

完善的内部控制可在一定程度上预防或发现财务舞弊行为，有利于提高财务信息的可靠性和准确性。而内部控制存在缺陷则是滋生财务舞弊行为的温床，发生财务舞弊的上市公司，其内部控制一般都存在重大缺陷。例如，在此前的瑞幸咖啡财务造假案中，公司在“客户APP下单——系统生成取餐码——门店制作商品——取餐——验证取餐码——订单完成”这一业务流程中，通过人为改变订单自动连续编号设置的方式，虚增销量从而进行财务造假。在生成订单编号这一关键风险节点，瑞幸咖啡的内部控制缺少订单监控机制，导致公司未能有效防范虚增订单的风险。

因此，内部控制的流程完善与否、制度的执行到位与否，对于降低公司内部的舞弊机会、提高公司竞争力具有重要影响。

此外，强化内部控制建设是保持公司上市地位的重要前提。随着全面注册制的推进，上市公司的财务门槛降低，但对企业内部控制建设的要求却依旧不容松懈。《首次公开发行股票并上市管理办法》（以下简称《管理办法》）第十七条规定，发行人的内部控制制度健全且被有效执行，能够合理保证财务报告的可靠性、生产经营的合法性、营运的效率与效果。《管理办法》第二十二条规定，发行人的内部控制在所有重大方面是有效的，并由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报告。随着全面注册制的正式实施，监管层更加重视拟IPO企业的信息披露合规性，内部控制审核依旧是企业IPO上市要跨过的一道重大门槛。

回顾2022年A股IPO情况，首发上会企业共582家，27家被否，其中11家IPO企业被质问内部控制存在问题，数量占比为41%。伴随着注册制的全面落地，上市公司的退市之路也将更加通畅，由内部控制缺陷导致的企业经营管理方面的问题也将影响企业上市地位的保持。由此可见，内部控制在上市公司质量管理中扮演重要角色。

四条道路

一是持续完善内部环境建设，营造诚信的企业文化。内部环境是企业实施内部控制的基础，由治理结构、机构设置及权责分配、人力资源政策等要素构成。强化内部环境建设，需从完善董事会结构和树立市场主体诚信意识两方面发力。一方面，不完善的董事会结构可能会为财务舞弊行为的发生提供机会。如蓝山科技欺诈发行案中，董事长谭澍兼任总经理、审计委员会成员。这一行为导致其公司治理结构流于形式，制衡机制近乎无效，最终导致了董事和高管联合操纵公司行为的发生。《公司法（修改草案）》中也明确要求“审计委员会成员不得担任公司经理或财务负责人”。因此，通过完善董事会结构，将拥有决策权的董事会与拥有执行权的管理层相分离，使董事会真正成为内部控制制度的最高制定者和有效监督者，是筑牢内控防线的重要一环。另一方面，财务舞弊行为的发生，不仅是企业管理者作为会计主体缺乏诚信意识的表现，也是内部控制环境缺少诚信基调的重要体现。因此要改善内部控制环境，就需要重视树立会计主体的诚信意识。通过在日常活动中比如规章制度、专题活动中加入诚信主题内容等方式，潜移默化地培养员工的诚信意识，塑造诚实守信的企业文化，自觉强化诚信文化建设。

二是强化重要领域风险防控，促进内部控制发挥成效。针对当前多发的上市公司财务造假和相关内部控制缺陷，上市公司应根据企业内部控制规范和《通知》要求，建立健全内部控制制度，科学、客观认定内部控制缺陷，重点对涉及资金资产活动、收入、成本费用、投资活动、关联交易相关舞弊和错报的风险与控制，以及重要风险业务和重大风险事件相关的风险与控制、财务报告编制相关的风险与控制，对以上7个领域的财务报告内部控制有效性进行评价，出具年度内部控制评价报告。此外，重点关注“关键少数”舞弊导致的财务报告重大错报风险，并建立有效的反舞弊机制。一方面，公司内部形成有效机制确保股东（大）会、董事会、监事会、管理层在决策、执行和监督等方面的分工和制衡，完善公司治理。另一方面，明确董事会、管理层与相关部门在反舞弊工作中的职责权限，建立舞弊线索的发现、举报、调查、处理、报告和纠正程序，确保举报、投诉渠道通畅。

三是做实做细内部监督，保障内部控制有效运行。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时督促相关人员加以改进。内部监督对内部控制的有效运行起保障作用，是内部控制体系的重要防线。因此应通过完善日常监控体系，将持续性监控行为做实做细。具体来说，一是加强内部审计机构或履行内部审计职能的机构对内部控制的有效性进行监督，保证其机构设置、人员配备和工作的独立性，对监督发现的内部控制重大缺陷，应及时向董事会和监事会报告，并督促整改。二是要将日常监控行为落实到位，如每日发生交易业务的信息系统监控。例如，在瑞幸咖啡财务造假案中，由于其拥有自研的订单处理系统，其通过修改订单系统的编码规则便可改变订单连续编号的设置，从而允许订单进行跳号处理。其业务上的漏洞未被发现，导致业务部门通过IT手段进一步扩大财务造假的成果。因此应在计算机系统中建立一定的控制程序并保留审计线索，同时应定期对系统设置变更进行审查，以便进行日常监控。

四是探索数智化建设路径，切实提升内部控制管理质效。8号文指出，要积极探索利用人工智能、大数据等信息技术手段，实现经营管理决策和执行全程控制、自动预警、跟踪评价等在线监管功能，推动内控体系由“人防人控”向“技防技控”转变。在企业日常监管工作中充分引入和利用大数据等技术，构建形成“事前有标准、事中有执行、事后有评价、持续有改进”的内控监管体系，利用信息技术实现公司内部实时监督、公司外部信息实时传递的效果，严防上市公司财务造假。

（作者系北京国家会计学院副教授，中央和国家机关第一届青联委员，致公党中央经济委员会委员）