北交所发布5个典型会计案例

近日，北京证券交易所《会计监管动态 2022 年第1期》发布了五个会计处理案例及分析，推荐给大家。

1. 产业园区运营收取的水电费以总额法还是净额法确认收入

案例：A 公司及其子公司的主营业务为产业园区运营管理及其他综合服务。A 公司为产业园区提供水电运输的基础设施建设，并通过为园区入驻企业提供水电供应服务收取水电费。A 公司认为其业务模式不属于代收代付，因而将向客户收取的水电费全额确认收入。A 公司能否以总额法确认相关水电费收入？

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

本案例中，收取水电费能否按照总额法确认收入在于综合相关事实和情况判断 A 公司是否为主要责任人。一般来说，水电的提供方为水利公司和电力公司，产业园区不存在主导水利、电力公司代表其提供服务的情况，亦不存在提供重大整合服务。那么，是否可以认为产业园区取得水电控制权？

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况。从是否承担转让商品主要责任的角度考虑，产业园区仅提供水电运输的基础设施建设，水电直接从水利、电力公司转移至园区用户。从是否承担存货风险的角度考虑，基于水电的供应模式与日常使用模式，水电直接被用户使用，产业园区不存在储存的情形。从是否有权自主决定所交易商品价格的角度考虑，水电属于民生基本物资，相关价格均由物价局定价，即使园区或物业提供二次加压等额外服务,亦需遵循物价局确定的价格区间合理收取相关费用，无法自主定价。

综上分析，本案例中公司在向客户转让商品前不能够控制水电，不应以主要责任人的身份按照总额法确认收入；如果提供了其他额外服务，应当以代理人身份，按照收取的相应佣金或手续费的金额确认收入。

2. 会计政策变更还是会计差错更正

案例：A 公司是一家软件技术开发公司，于 2020 年开始执行新收入准则。2021 年之前 A 公司一直采用完工百分比法确认技术开发收入。2021 年开始，A 公司将技术开发业务的收入确认方法由完工百分比法变更为客户验收后一次性确认收入，并作为会计政策变更处理和披露。A 公司的处理是否合理？

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业在履约过程中产出的商品具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

本案例中，A 公司披露其只有在软件开发完成后交于客户，客户才能取得并消耗企业履约带来的经济利益，且客户在履约过程中无法控制在建的商品。同时，根据合同安排，A 公司只有在开发完工并向客户交付，客户验收完成后才能取得货款，无法在履约过程中就累计至今已完成的履约部分收取款项。所以 A 公司于 2020 年开始执行新收入准则时，软件技术开发业务的收入确认已不满足时段法的确认条件，因此 2020 年公司继续采用完工百分比法确认收入属于会计差错，2021 年调整收入确认方法应当作为前期会计差错更正，作为会计政策变更的依据不充分。

3. 建信融通是否作为应付票据核算

案例：A 公司年报显示，期末应付票据余额 2,000 万元，其中建信融通（应付账款融资）余额 1,300 万元。A 公司能否将建信融通（应付账款融资）作为“应付票据”核算？

分析：根据《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业 2021 年年报工作的通知》（财会〔2021〕32 号）的规定，企业因销售商品、提供服务等取得的、不属于《中华人民共和国票据法》规范票据的“云信”“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示。建信融通作为供应链金融融资平台，其签发的电子债权凭证亦不属于票据法规范的票据，供应商不应将收到的电子债权凭证作为“应收票据”核算。相应地，作为采购商的 A 公司也不应将其作为“应付票据”核算，而应列示在“应付账款”项目。

当供应商以电子债权凭证进行融资时，A 公司应判断对供应商的合同义务是否终止，若已经终止，A 公司终止确认“应付账款”。同时，A 公司支付义务对手方转移至上述融资的资金提供方，应确认一项新的负债，A 公司需根据资金提供方的性质，考虑列示“短期借款”或“其他应付款”等项目。

4. 通用周转件能否确认为固定资产

案例：A 公司的主营业务为各类包装材料的研发、生产、租赁和销售，其中包装物租赁形成的收入占总收入的比例超过 90%。A 公司在租赁开始前按客户所需发出整套包装，整套包装包括内包装及外包装。其中内包装为客户定制产品；外包装属通用周转件，非为特定客户的定制产品，包括木质托盘、塑料包装箱等。A 公司能否将通用周转件作为固定资产处理？

分析：《企业会计准则讲解（2010）》指出，尽管某类资产具有固定资产的某些特征，但由于数量多、单价低，考虑到成本效益原则，在实务中通常确认为存货；但符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。《企业会计准则》并未将“单位价值高低”作为固定资产的确认条件，实务中公司一般根据重要性原则对固定资产和低值易耗品进行区分，即单位价值低于某一标准的使用寿命超过一个会计年度的有形资产，其后续计量即使采取简化处理方式（一次或分次摊销），也不会对财务报表整体产生误导性的影响，不至于影响真实、公允列报目标的实现，划分为低值易耗品。

在本例中，A 公司对外租赁使用的通用周转件，是为出租而持有，而不是为了出售，其使用寿命超过一个会计年度；虽然该通用周转件单位价值较小、数量多，但是为公司的主要收入来源；同时，租赁使用通用周转件的经济利益很可能流入企业，该包装物为公司自制，成本能够可靠计量。因此，A 公司对外出租使用的通用周转件符合固定资产的相关定义，可以作为固定资产核算。

5. 员工持股计划的可行权条件认定

案例：A 公司按照市场有效参考价的一定折扣向员工持股计划发行股票，约定激励对象从员工持股计划所获股票的锁定期为 36 个月，锁定期内激励对象离职的，只能以成本价转让持股计划份额给员工持股计划内适合的其他员工，但公司不会从员工持股计划中回购注销股票。公司在确认相关股份支付费用时，应一次性确认还是在 36 个月内分摊？

分析：根据《企业会计准则解释第 3 号》（财会〔2009〕8 号），可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。

A 公司向员工持股计划发行股票，约定了 36 个月的锁定期。锁定期内激励对象离职的，尽管公司不从员工持股计划回购注销股票，但离职员工转让持股计划份额存在转让价格和转让对象的限制，相当于公司将持股计划份额回购后再重新授予给其他适格员工，即锁定期内离职的，激励对象实际未获得股份。因此，该股权激励的可行权条件属于服务期限条件，相关股权支付费用应在等待期内分摊确认。